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O escopo do presente trabalho é tentar nortear as principais mudanças trazidas pela Lei nº 10.865, de 30/04/04, que trouxe a obrigatoriedade do recolhimento do Pis/ PASEP e da Cofins na Importação, conseqüentemente também alterou a Lei 10.833/04 e a Lei 10.637/02, que trata da cobrança não-cumulativa da COFINS e do PIS/PASEP. Acredito que a primeira observação deve ser feita sobre os impasses legislativos pelos quais passou a mesma. A primeira inovação foi a MP nº 66 de 29/08/02, posteriormente convertida na Lei 10.637/02, tornando o Pis/Pasep-não cumulativo, a segunda foi o Cofins que seguiu a mesma linha de raciocínio do Cofins, com a MP nº 135 de 30/10/03, posteriormente convertida na Lei nº 10.833/03, e a terceira e mais conturbada foi a MP nº 164, de 29/01/04 finalmente convertida na Lei nº 10.865/04, que a priori era para instituir Pis e Cofins na Importação e acabou alterando tanto a Lei nº 10.637/02 quanto a Lei nº 10833/03. Preliminarmente cabe destacar que a Emenda Constitucional nº 42/03, ampliou a incidência de contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico sobre a importação de quaisquer produtos estrangeiros ou serviços, dando nova redação ao inciso II, do §2º, do art. 149: "Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. Como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observando o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. § 1º (...) § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: I- Não incidirão sobre as receitas de exportação; II- Incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros e serviços; III- poderão ter alíquotas: a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação, e, no caso da importação, o valor aduaneiro. b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. § 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada à pessoa jurídica na forma da lei. § 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez." "Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:(...) IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar." O art. 1º, da Lei 10.865/04 faz referência ao art. 195, no §6º, entendendo que houve a submissão das contribuições instituídas na chamada anterioridade nonagesimal. A Constituição ao permitir a instituição da COFINS e do PIS-PASEP sobre a importação de produtos, delimitou a base de cálculo das referidas contribuições sendo o valor aduaneiro a base de cálculo do imposto de importação Destarte, a Lei 10.865/04, em seu arts. 3º e 7º, descreve o fato gerador e a base de cálculo das contribuições: "Art. 3o O fato gerador será: I - a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou II - o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado. .......... Art. 7o A base de cálculo será: I - o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso I do caput do art. 3o desta Lei; ou II - o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza - ISS e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso II do caput do art. 3o desta Lei." A ocorrência do fato gerador será a data do registro da declaração de importação, inclusive tratando-se de bens em regime de suspensão do Imposto de Importação, o dia do lançamento de ofício do crédito tributário, nos casos de bens que forem objeto de manifesto ou outra declaração de igual valor, cujo extravio ou avaria venha a ser apurado pela autoridade aduaneira , a data do vencimento do prazo de permanência dos bens em recinto alfandegário, desde que iniciado processo de despacho aduaneiro e antes de aplicada a pena de perdimento e na data do pagamento, do crédito, da entrega, do emprego ou da remessa de valores nos casos de contraprestações por serviços prestados. E serão considerados entrados no território nacional os bens que constem como importados, cujo extravio venha a ser apurado pela administração aduaneira. Não serão objeto de cobrança das contribuições: as malas e remessas postais internacionais, a quebra ou decréscimo no valor de mercadorias importadas a granel, até 1%, verificado percentual superior, o excedente será objeto de cobrança das contribuições. E ainda a base de cálculo poderá ser reduzida: 1) em 30,2%, no caso de importação, para revenda, de caminhões chassi com carga útil igual ou superior a 1.800 kg e caminhão monobloco com carga útil igual ou superior a 1.500 kg, classificados na posição 87.04 da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI); e 2) em 48,1%, no caso de importação, para revenda, de máquinas e veículos classificados nos seguintes códigos e posições da TIPI: 84.29, 8432.40.00, 8432.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 8702.10.00 Ex 02, 8702.90.90 Ex 02, 8704.10.00, 87.05 e 8706.00.10 Ex 01 (somente os destinados aos produtos classificados nos Ex 02 dos códigos 8702.10.00 e 8702.90.90). O ICMS incidente nestas operações deverá integrar a base de cálculo das contribuições, mesmo que tenha seu recolhimento diferido. VALOR ADUANEIRO: A Lei nº 10.865 de 2004, criou um novo tipo de "valor aduaneiro", que seria utilizado apenas para fins das contribuições do Pis/Pasep e da Cofins, apesar de haver a proibição no conceito e definições previstos na lei tributária expressa no artigo 110 do Código Tributário Nacional. Uma vez que a Constituição Federal de 1988, no artigo 149, parágrafo 2º, inciso III, alínea "a", da CF/88, determina que a base de cálculo para as contribuições incidentes sobre as operações de importação será o valor aduaneiro. O Brasil incorporou alguns tratados internacionais relativos às operações comerciais internacionais, e o valor aduaneiro foi previsto pelo Acordo Constitutivo da Organização Mundial do Comércio (OMC), que recepcionou alguns dispositivos do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras (GATT) pelo Decreto 1.355/94, onde determina que o valor aduaneiro será a quantia efetivamente paga, ou a ser paga no exterior, pelo importador. Destarte, podemos concluir que o valor aduaneiro é o valor do bem livremente negociado entre o comprador e o vendedor, constante na respectiva declaração de importação (D.I.). E ainda a Secretaria da Receita Federal, expediu a Instrução Normativa nº 327, de 09 de maio de 2003, prevendo que o valor aduaneiro é o valor da mercadoria importada. ALÍQUOTAS A priori cabe destacar que as referidas contribuições serão calculadas mediante à alíquota de 1,65% para PIS/PASEP e 7,60% para a Cofins na importação, para todas as empresas independente do regime de tributação. E ainda no que concerne às alíquotas, acredito ser de suma importância destacar que algumas hipóteses tiveram as alíquotas reduzidas a zero de acordo com o artigo 8º, § 12 da Lei nº 10865/04, as alíquotas das contribuições nas importações de: - partes, peças e componentes, destinados a conservação, modernizações e conversão de embarcações registradas no Registro Especial Brasileiro; - embarcações construídas no Brasil e transferidas por matriz de empresa brasileira de navegação para subsidiária integral no exterior, que retornem ao registro brasileiro como propriedade da mesma empresa nacional de origem; - máquinas, equipamentos, aparelhos, instrumentos, suas partes e peças de reposição, e películas cinematográficas virgens, sem similar nacional, destinados a indústria cinematográfica e audiovisual, e de radiodifusão; - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves utilizados na atividade da empresa; - partes e peças da posição 88.03 destinadas aos veículos e aparelhos da posição 88.02 da NCM; - nafta petroquímica, código 2710.11.41 da NCM; - gás natural destinado ao consumo em unidades termelétricas integrantes do Programa Prioritário de Termelétricas (PPT); - produtos hortícolas e frutas, classificados nos Capítulos 7 e 8, e ovos, classificados na posição. APROVEITAMENTO DOS CRÉDITOS Com referência ao aproveitamento dos créditos, o artigo 15 dispõe que poderão ser aproveitados na importação : "Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes hipóteses: I - bens adquiridos para revenda; II - bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes; III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa; V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços." O crédito não aproveitado no mês da importação poderá ser aproveitado nos meses subseqüentes e no caso de importação por conta e ordem de terceiros, o direito do crédito será do encomendante, e ainda que a importação seja realizada com isenção, é assegurado o direito de aproveitamento do crédito, exceto nos casos de revenda do produto importado ou quando utilizado como insumo na fabricação de bens ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela contribuição. A pessoa jurídica, que tenha somente parte de suas receitas sujeita ao pagamento da COFINS e do PIS-PASEP no regime da não-cumulatividade, deverá aplicar ao crédito da importação o método utilizado em relação aos demais créditos. Gostaria de chamar a atenção para as empresas que continuam na sistemática do regime de lucro presumido, pois de acordo com o artigo 8º, inciso II, da Lei nº 10.637/02 e com o artigo 10, inciso II, da Lei nº 10.833/03, que continuam sujeitas à sistemática cumulativa do PIS/PASEP e COFINS. Com o advento da Lei nº 10.865/04 os contribuintes tributados pelo lucro presumido apesar de estarem obrigados a recolher as contribuições à alíquota de 1,65% e 7,60% nas importações, estarão impedidos de aproveitar o crédito, previsto no artigo 15 da lei supramencionada, tendo sua carga tributária elevada, aumentando o custo da empresa. E ainda, algumas empresas do lucro real que pagam as contribuições em alíquotas diferenciadas (altas), como as importadoras de auto-peças (art. 8º da Lei 10865/04), somente poderão aproveitar os créditos mediante à aplicação das alíquotas de 1,65%, para PIS/PASEP e 7,60%, para a COFINS, em outras palavras, será vedado o direito ao crédito na mesma proporção a alíquota na aquisição de produtos sujeitos à alíquotas diferenciadas na cobrança das contribuições; No que tange ao aproveitamento dos créditos na importação de refrigerantes, cervejas, preparações compostas e embalagens e combustíveis e lubrificantes, deverão obedecer os requisitos previstos nos §§ 1º a 5º do art. 17 e art. 23 da Lei nº 10.865/04. E ainda no que concerne ao aproveitamento do crédito, cabe algumas considerações uma vez que a Lei nº 10865/04, alterou substancialmente a Lei nº 10.833/03 e a Lei nº 10.637/02, que trata da cobrança não-cumulativa do PIS/PASEP, sofreram alterações, que devem ser observadas com atenção, para não haver confusão por parte do contribuinte, que muitas vezes confunde o crédito gerado através de pagamento indevido a maior que gera um crédito que poderá ser atualizado através da Selic e compensado pela Declaração de Compensação (Perdcomp), com o crédito gerado pelo contribuinte para aproveitamento (dedução) do PIS/PASEP e Cofins, que não é passível de atualização monetária e nem sofre incidência de juros da Selic. Sendo assim, as principais mudanças são: 1) As despesas de depreciação de bens avaliados não poderão ser aproveitados no que concerne ao direito de crédito; 2) Fica vedado o aproveitamento do crédito decorrente de despesas financeiras prevista no inciso V do art. 3º da Lei 10.833/03; 3) Os créditos adquiridos sobre despesas de depreciação de bens adquiridos até 30/04/04, só poderão ser aproveitados até o dia 31/07/04, o que ficou muito confuso na redação, pois o entendimento é de que somente então dará direito a partir de 01/08/04, o crédito decorrente de despesas de depreciação de bens adquiridos a partir de 01/05/04. 4) Também fica vedado o aproveitamento de crédito das despesas de aluguel ou arrendamento mercantil de bens ou direitos que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica, ou seja, se a pessoa jurídica fizer a opção de compra acaba o direito ao crédito . 5) Aquisição de veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04, na condição de consumidor final, conforme artigo 21 da Lei 10865/04, que alterou o artigo 3º, inciso II da Lei 10833/03. 6) Quando se tratar de aquisição de produtos isentos, a restrição do crédito limita-se a situação de revenda, ou utilização do mesmo como insumo de produtos ou serviços sujeitos a alíquota 0, isentos ou não alcançados pelas contribuições, conforme artigo 16, parágrafo único da Lei nº 10865/04. 7) Limita o crédito na aquisição de papel imune destinado a impressão de periódicos à alíquota a que estão sujeitas às receitas da venda, de 3,2% para a Cofins e 0,8% para PIS. 8) Cria a opção de realização dos créditos relativos à depreciação de bens destinados ao ativo imobilizado em 4 anos, sendo calculados aplicando-se as alíquotas sobre parcelas a fração de 1/48 mês do custo de aquisição; 9) Determina o estorno dos créditos relativos aos bens que destinados à revenda ou insumos na produção de bens ou serviços, tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos em sinistro ou ainda, que tenham sido empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinação. 10) Na aquisição de insumos das pessoas físicas pelas agroindústrias, o percentual para se obter o crédito presumido passou de 70% para 80%, ou seja, uniformizou o cálculo do crédito presumido do Cofins e Pis para as Agroindústrias. 11) O artigo 36 da Lei 10865/04, alterou a lei 10485/02 e no § 3º inseriu a retenção na fonte da contribuição para o Pis/Pasep e da Cofins para os fabricantes de autopeças com exceção dos pneumáticos e câmaras de ar, na alíquota de 3% e será considerado antecipação. 12) Reduz a 0 a alíquota das contribuições em relação às receitas decorrentes da venda no mercado interno dos seguintes produtos: - Papel destinado à impressão de jornais pelo prazo de 4 anos, ou até que a produção nacional atenda 80% o consumo; - Papeis classificados nas posições 4801.00.10, 48.01.00.90, 48.02.61.91, 48.02.61.99, 48.10.19.89 e 48.10.22.90, destinados à impressão de periódicos pelo prazo de 4 anos, ou até que a produção nacional atenda 80% do consumo interno; - Produtos hortículas e frutas classificados nos capítulos 7, 8 e ovos classificados na posição 04.07; e - Partes e peças classificadas na posição 88.03, desde que destinadas aos veículos e aparelhos da posição 88.02. 13) A Lei nº 10865/04, alterou a redação do artigo 12 da Lei nº 10.833/03, autorizando o crédito presumido às alíquotas de 7,6% e 1,65% para Cofins e Pis, sobre o estoque existente em 31/07/04, dos produtos que na aquisição não deram direito ao crédito e que se destinam à produção de bens sujeitos à incidência monofásica. 14) Deu nova redação ao artigo 27 da Lei 10.833/03, onde as instituições financeiras ficam obrigadas a fornecer ao beneficiário pessoa física ou jurídica de rendimentos relativos a decisões judiciais, precatórios ou requisição de pequeno valor, sujeitas à retenção na fonte de 3%, informe com dados relativos a honorários advocatícios e IRRF, bem como dados do profissional, a SRF deverá determinar, forma, prazo e condições para está exigência; 15) No artigo 32 da Lei 10.833/03, no que concerne ás contribuições retidas (Retenção dos 4,65%) previstas no artigo 30, ficam isentos da retenção da CSLL, os pagamentos efetuados a partir de 01/01/2005 as cooperativas, que tem seus atos constitutivos devidamente reconhecidos pela legislação específica. 16) No artigo 35 da Lei 10.833/03, foi inserido parágrafo único, a fim de esclarecer que nas aquisições de gasolina, gás natural, óleo diesel, gás liquefeito de petróleo, querosene de avião e demais derivados de petróleo ou gás natural, por: I - empresas públicas; II - sociedades de economia mista; e III - demais entidades em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto, e que dela recebam recursos do Tesouro Nacional e estejam obrigadas a registrar sua execução orçamentária e financeira na modalidade total no Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal - SIAFI 17) E no artigo 49 da Lei 10.833/03, elevou a partir de 01/05/04 (art. 50 da 10.865/04) as alíquotas de PIS e COFINS, para 2,5% e 11,9%, respectivamente, sobre a receita dos industrializadores de água, refrigerante, cerveja sem álcool e preparações compostas não alcoólicas, (para elaboração de bebida refrigerante). RECEITAS SUJEITAS À CUMULATIVIDADE De acordo com o artigo 10 da Lei nº 10.833/03, com nova redação dada pelo artigo 21 da Lei nº 10.865/04, permanecem sujeitas à cumulatividade as seguintes hipóteses: I - as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6o, 8o e 9o do art. 3o da Lei no 9.718, de 1998, e na Lei no 7.102, de 20 de junho de 1983; II - as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado; III - as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES; IV - as pessoas jurídicas imunes a impostos; V - os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição; VI - sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária, sem prejuízo das deduções de que trata o art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e o art. 17 da Lei no 10.684, de 30 de maio de 2003, não lhes aplicando as disposições do § 7o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e as de consumo; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) VII - as receitas decorrentes das operações: a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1o; b) sujeitas à substituição tributária da COFINS; c) referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998; VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações; IX - as receitas decorrentes de venda de jornais e periódicos e de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) X - as receitas submetidas ao regime especial de tributação previsto no art. 47 da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002; XI - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003: a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consórcios de bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central; b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços; c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatório, até aquela data; XII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros; XIII - as receitas decorrentes de serviços: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) a) prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) b) de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) XIV - as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos fundamental e médio e educação superior. XV - as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas pelas pessoas jurídicas referidas no art. 15 do Decreto-Lei no 1.455, de 7 de abril de 1976; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) XVI - as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) XVII - as receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de periódicos e de informações neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos serviços públicos de telefonia; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) XVIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB); (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) XIX - as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) XX - as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, até 31 de dezembro de 2006; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) XXI - as receitas auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços de hotelaria e de organização de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e do Turismo. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) Parágrafo único. Ficam convalidados os recolhimentos efetuados de acordo com a atual redação do inciso IX deste artigo. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) XX - as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, até 31 de dezembro de 2006; (desde que não exerçam somente ATIVIDADE IMOBILIÁRIA DE CONSTRUÇÃO E REVENDA) XXI - as receitas auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços de hotelaria e de organização de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e do Turismo. DO SUPERCÁLCULO MATEMÁTICO A Secretaria da Receita Federal aprovou o Ato Declaratório Executivo SRF nº 17, de 30 de abril de 2004, com um cálculo matemático absurdo que na mesma semana teve que ser republicado, pois ninguém estava conseguindo chegar ao "suposto" cálculo por dentro. Mesmo com esta republicação muitos contribuintes ficaram confusos, sendo assim a Coordenação-Geral de Administração Aduaneira (Coana), pela Norma de Execução Coana nº 5, de 21 de maio de 2004, disponibilizou uma planilha para que o contribuinte somente alimente com as informações necessárias da base de cálculo prevista no art. 7º da Lei 10865/04. REGIME ESPECIAL OU DA NÃO CUMULATIVDADE A Secretaria da Receita Federal expediu no último dia 17/05/04 a Instrução Normativa SRF nº 423 que dispõe sobre a opção antecipada pelo Regime Especial ou pela sistemática da "Não-cumulatividade", previstos na Lei nº 10.833/2003, com redação dada pela Lei nº 10.865/2004, na apuração e pagamento das contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS pelos setores com incidência diferenciada, opção esta que só foi permitida até o dia 31/05/2004. O Regime Especial, é admitido para algumas hipóteses de recolhimento diferenciado de imposto e são os combustíveis , fabricantes de cervejas, refrigerantes e engarrafadoras de água mineral e os setores com tributação monofásica. As pessoas jurídicas, tributadas pelo lucro real, que aufiram receitas de venda dos produtos a seguir relacionados, os chamados setores com tributação monofásica, puderam também adotar, antecipadamente, o regime de incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. Setores abrangidos foram: a) produtos farmacêuticos, classificados nas posições 30.01, 30.03, exceto no código 3003.90.56, 30.04, exceto no código 3004.90.46, nos itens 3002.10.1, 3002.10.2, 3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2, 3006.30.1 e 3006.30.2 e nos códigos 3002.90.20, 3002.90.92, 3002.90.99, 3005.10.10, 3006.60.00; b) produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, classificados nas posições 3303.00 a 33.07 e nos códigos 3401.11.90, 3401.20.10 e 96.03.21.00; c) máquinas e veículos, classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 8432.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM; d) produtos classificados nas posições 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13 (câmaras-de-ar de borracha), da NCM; e e) embalagens para refrigerante e cerveja, referidas no art. 51 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e de embalagem para água; f) refrigerante, cerveja e preparações compostas; g) gasolinas e suas correntes, exceto de aviação e óleo diesel e suas correntes, gás liquefeito de petróleo (GLP) derivado de petróleo e gás natural e querosene de aviação; e h) autopeças, relacionadas nos Anexos I e II da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, exceto quando efetuada pela pessoa jurídica fabricante de máquinas e veículos relacionados no art. 1º da referida Lei. O importador ou fabricante de gasolinas e suas correntes (exceto gasolina de aviação); querosene de aviação, óleo diesel e suas correntes, gás liquefeito de petróleo (GLP) e gás natural, puderam optar pelo regime especial de apuração e pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, até o último dia útil do mês de novembro de cada ano-calendário, produzindo efeitos, de forma irretratável, durante todo o ano-calendário subseqüente ao da opção. Para o ano de 2004, a opção pelo regime especial foi exercida até o último 31 de maio de 2004, produzindo efeitos a partir de 1º de maio de 2004, a principal vantagem é que era o aproveitamento dos créditos conforme já mencionados no escopo deste trabalho, passando a ter efeitos a partir de 01 de maio de 2004. O art. 23 da Lei nº 10.865/2004 fixou as alíquotas a serem utilizadas pelos importadores e fabricantes de combustíveis: a) R$ 141,10 (cento e quarenta e um reais e dez centavos) para o PIS/PASEP e R$ 651,40 (seiscentos e cinqüenta e um reais e quarenta centavos) da COFINS, por metro cúbico de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação; b) R$ 82,20 (oitenta e dois reais e vinte centavos) para o PIS/PASEP e R$ 379,30 (trezen tos e setenta e nove reais e trinta centavos da COFINS, por metro cúbico de óleo diesel e suas correntes; c) R$ 119,40 (cento e dezenove reais e quarenta centavos) para o PIS/PASEP e R$ 551,40 (quinhentos e cinqüenta e um reais e quarenta centavos) da COFINS, por tonelada de gás liquefeito de petróleo (GLP) derivado de petróleo e gás natural; d) R$ 48,90 (quarenta e oito reais e noventa centavos) para o PIS/PASEP e R$ 225,50 (duzentos e vinte e cinco reais e cinqüenta centavos) da COFINS, por metro cúbico de querosene de aviação. Podendo estas alíquotas serem reduzidas conforme dispões a Lei nº 10.865/2004 e Decreto nº 5.059/2004, fixando os coeficientes de redução em: a) 0,6699 para as gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação; b) 0,6793 para o óleo diesel e suas correntes; c) 0,75 para o gás liquefeito de petróleo (GLP); e d) 0,7405 para o querosene de aviação. Sendo assim, as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, com a utilização dos coeficientes, ficam reduzidas, para: a) R$ 46,58 (quarenta e seis reais e cinqüenta e oito centavos) e R$ 215,02 (duzentos e quinze reais e dois centavos) por metro cúbico de gasolinas e suas correntes; b) R$ 26,36 (vinte e seis reais e trinta e seis centavos) e R$ 121,64 (cento e vinte e um reais e sessenta e quatro centavos) por metro cúbico de diesel e suas correntes; c) R$ 29,85 (vinte e nove reais e oitenta e cinco centavos) e R$ 137,85 (cento e trinta e sete reais e oitenta e cinco centavos) por tonelada de gás liquefeito de petróleo (GLP); e d) R$ 12,69 (doze reais e sessenta e nove centavos) e R$ 58,51 (cinqüenta e oito reais e cinqüenta e um centavos) por metro cúbico de querosene de aviação. As pessoas jurídicas que industrializam cervejas e refrigerantes e que e a que engarrafa água mineral seguem a mesma sistemática de opção supramencionada, só que produzem efeitos a partir de 1º de junho de 2004, respeitadas as opções já efetuadas na forma da Instrução Normativa SRF nº 388/2004, que dispõe sobre opção por regime especial de apuração e pagamento das contribuições para o PIS/PASEP e da COFINS de que trata o art. 52 da Lei nº 10.833, de 2003 incidentes sobre preparações compostas para bebidas não alcoólicas, refrigerantes e cervejas. No que tange às alíquotas do regime especial o art. 52 da Lei nº 10.833/2003, com redação dada pelo art. 21 da lei nº 10.865/2004 , lembrando que a pessoa jurídica industrial que optar pelo regime especial de apuração poderá creditar-se dos valores das contribuições estabelecidos no art. 51 da Lei nº 10.833/2003 referentes às embalagens que adquirir, no período de apuração em que registrar o respectivo documento fiscal de aquisição. Sendo assim , fixou as seguintes alíquotas a serem utilizadas pelos fabricantes de cervejas e refrigerantes: a) água e refrigerantes classificados nos códigos 22.01 e 22.02 da TIPI, R$ 0,0212 (duzentos e doze décimos de milésimo do real) para o PIS/Pasep e R$ 0,0980 (noventa e oito milésimos do real) da COFINS; b) bebidas classificadas no código 2203 da TIPI, R$ 0,0368 (trezentos e sessenta e oito décimos de milésimos do real) para o PIS/Pasep e R$ 0,1700 (dezessete centésimos do real) da Cofins; c) preparações compostas classificadas no código 2106.90.10, ex 02, da TIPI, para elaboração de bebida refrigerante do capítulo 22, R$ 0,1144 (um mil, cento e quarenta e quatro décimos de milésimo do real) para o PIS/Pasep e R$ 0,5280 (quinhentos e vinte e oito milésimos do real) da Cofins. Que também podem ser reduzidas , de acordo com o art. 53 da Lei nº 10.865/2004, o Decreto nº 5.062/2004, fixando em 0,45 o coeficiente de redução das alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. Sendo assim, as alíquotas incidentes na comercialização no mercado interno e na importação de bebidas e suas embalagens, são as seguintes: a) água e refrigerantes classificados nos códigos 22.01 e 22.02 da TIPI, R$ 0,0117 (cento e dezessete décimos de milésimo de real) para o PIS/Pasep e R$ 0,0539 (quinhentos e trinta e nove décimos de milésimo de real) da COFINS; b) bebidas classificadas no código 2203 da TIPI, R$ 0,0202 (duzentos e dois décimos de milésimo de real) para o PIS/Pasep e R$ 0,0935 (novecentos e trinta e cinco décimos de milésimo de real) da Cofins; c) preparações compostas classificadas no código 2106.90.10, ex 02, da TIPI, para elaboração de bebida refrigerante do capítulo 22, R$ 0,0629 (seiscentos e vinte e nove décimos de milésimo de real) para o PIS/Pasep e R$ 0,2904 (dois mil e novecentos e quatro décimos de milésimo de real) da Cofins. Com relação à redução a "zero" das alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS em relação às receitas auferidas na venda pelos atacadistas e varejistas de cervejas e refrigerantes, prevista no art. 50 da lei nº 10.833/2004, somente se aplicará a partir de 1º de agosto de 2004. Por isso, até 30 de julho de 2004, os comerciantes atacadistas e varejistas de cervejas e refrigerantes, exceto os optantes pelo SIMPLES/Federal, somente poderão excluir da base de cálculo das contribuições para o PIS/PASEP e da COFINS o valor das notas fiscais de aquisição dos referidos produtos efetuadas junto a fabricante optante pelo regime especial. ZONA FRANCA DE MANAUS A Secretaria da Receita Federal aprovou a Instrução Normativa nº 424 em 19.05.2004 , que dispõe sobre o regime de suspensão da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação, na importação de bens por estabelecimento situado na Zona Franca de Manaus, onde as empresas localizadas na Zona Franca de Manaus poderão importar, com suspensão dos referidos impostos à bens a serem empregados, na elaboração de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem destinados a emprego em processo de industrialização por estabelecimentos ali instalados, desde que a empresa esteja previamente habilitada pela Secretaria da Receita Federal. A admissão no regime terá por base a declaração de admissão na ZFM - Zona Franca de Manaus, formulada pelo importador no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex) que poderá ser extinta no prazo de um ano, contado da data do respectivo desembaraço aduaneiro, podendo ser prorrogado uma única vez, por igual período, pelo titular da unidade da SRF nas seguintes hipóteses: I - exportação: a) de produto no qual a mercadoria estrangeira, admitida no regime, tenha sido incorporada; b) da mercadoria no estado em que foi importada; II - reexportação da mercadoria estrangeira admitida no regime; III - venda para empresa com projeto aprovado pelo Conselho da Suframa; IV - transferência da mercadoria admitida no regime, em qualquer caso; V - destruição; VI - internação para outros pontos do território nacional, no estado em que foi admitida no regime ou após incorporação a outro produto, obedecido ao disposto na legislação específica; ou VII - venda, no estado em que foi admitida no regime ou após incorporação a outro produto, para empresa sem projeto aprovado pelo Conselho da Suframa. QUESTIONAMENTOS JUDICIAIS: O primeiro questionamento pode ser feito acerca do valor aduaneiro, como já mencionei anteriormente, que a Lei nº 10.865/04 , no artigo 7º , mudou o conceito de valor aduaneiro, entendendo que é o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições. Os conceitos no direito não podem ser alterados pelo legislador sem atender ao disposto no artigo 110 do Código Tributário Nacional, sendo assim é totalmente questionável judicialmente. Em um segundo momento, temos que as empresas que estão sob a sistemática do regime de lucro presumido não poderão aproveitar os créditos previstos no artigo 15 da Lei 10865/04 , apesar de tributarem as mesmas alíquotas que as empresas de lucro real na importação , ferindo assim o princípio da isonomia (artigo 150, inciso II , da CF/88), da não-cumulatividade, da razoabilidade e da proporcionalidade, fazendo distinção entre os contribuintes, onerando mais um setor do que o outro, pois na verdade quem acaba arcando com todo esse custo tributário é o contribuinte, sendo assim este pode pleitear ao Poder Judiciário que afaste integralmente a cobrança destas novas contribuições ou que determine a possibilidade desses contribuintes utilizarem os créditos gerados por tais contribuições, na mesma forma estabelecida para os demais contribuintes. Em terceiro lugar é o fato de que é sabido no mundo jurídico que as contribuições sociais não podem ser alteradas pelas medidas provisórias, ou seja, a medida provisória não pode criar ou aumentar tributo, o que somente pode ocorrer através de lei ordinária ou, em algumas hipóteses por lei complementar.A Medida Provisória não é lei portanto não pode instituir tributo, preservando assim o princípio da estrita legalidade tributária e conseqüentemente a segurança jurídica, portanto o ataque será no artigo 246 da Constituição Federal, pois uma Medida Provisória não pode regulamentar matéria veiculada por Emenda Constitucional, no caso a EC nº 20, de 15 de dezembro de 1998. Um quarto questionamento é o conceito de faturamento que foi ampliado, pois a E/C nº 20/98 prevê que as contribuições sociais poderão ser incidentes sobre a receita ou o faturamento, e os mesmos são conceitos totalmente diferentes entre si, cumpre ressaltar que o faturamento sempre foi definido como o resultado da venda de mercadorias ou da prestação de serviços. LIMINARES CONCEDIDAS Já existem alguns processos em andamento, que acredito ser de suma importância ao contribuinte. Na 3ª Vara Federal de Florianópolis um contribuinte conseguiu suspender a cobrança do PIS e da Cofins sobre a importação, liminar concedida pelo juiz federal substituto Cláudio Roberto da Silva, o juiz entendeu que há inconstitucionalidade na inclusão, na base de cálculo das contribuições, do montante pago a título Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), pois a Lei n° 10.865 excluiu o Imposto de Importação da base de cálculo, mas tanto a Medida Provisória n° 164 como a Lei n° 10.965 e a regulamentação da Receita Federal, no Ato Declaratório Executivo n° 17, mantiveram a incidência do ICMS, pois a base de cálculo aumenta ainda mais quando se leva em conta que a base do ICMS também inclui o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF). Outro argumento aceito pelo juiz da 3ª Vara Federal de Florianópolis foi o de que, incidindo sobre um novo fato gerador (bens importados), as contribuições são na verdade um novo tributo, devendo assim ser introduzidas por lei complementar, e não por lei ordinária, como ocorreu, uma vez que o PIS e Cofins são tributos que incidem tipicamente sobre receita, e não sobre o valor de bens ou serviços. "O PIS e Cofins não-cumulativos, cobrados internamente, não tem nada a ver com os cobrados sobre importação". Outra decisão favorável foi da 1ª Vara da Foz do Iguaçu, no Paraná, o juiz federal Raphael Cazelli de Almeida de Carvalho entendeu que a Lei 10.865/04, é inconstitucional ao considerar uma base de cálculo diversa do valor aduaneiro, em razão do preceituado na Constituição Federal. CONCLUSÃO: Com a "aprovação" da MP 164/04 convertida em Lei nº 10865/04, trouxe muita confusão, pois além de instituir uma "nova contribuição", alterou leis existentes e recentes e apesar dos contribuintes estarem ainda se ajustando às mudanças ocorridas na Cofins não cumulativa instituída pela Lei nº 10833/03, ainda se vê obrigado a se ajustar à outra aberração jurídica que é o PIS/PASEP E COFINS na importação, além de trazer enormes inconstitucionalidades, traz ainda a miopia administrativa do nosso governo que tem projetos pouco inteligentes, onde o maior prejudicado é sempre o bolso do contribuinte e como sempre enfatizo em meus artigos, grandes tributações geram custos altíssimos às empresas que muitas vezes se vêem obrigadas a permanecerem na informalidade, o que desestimula novos negócios, e não enxerga que se houver menor carga tributária, menor será a sonegação, fazendo com que as empresas cresçam e gerem mais empregos e a conseqüência será mais pessoas empregadas, menos pobreza e daí sim podemos falar em fome zero!!! Mas esta é uma opinião de uma simples cidadã, mas gostaria de deixar registrado uma máxima que diz que: "Mil passos começam de um só". BIBLIOGRAFIA: MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 20ª Edição. São Paulo: Malheiros, 2001. CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19ª edição. 3ª tiragem. São Paulo: Malheiros, 2004. CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. 15ª Edição. São Paulo: Atlas, 2003. FABRETTI, Laúdio Camargo. Código Tributário Nacional Comentado. 3ª Edição. São Paulo: Atlas, 2001
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